«BSB Partners»Адвокатське об'єднання

“Перемогти сильного супротивника потрібно тричі – у дебюті, мітельшпілі й ендшпілі“ - доктор юридичних наук, чемпіон світу з шахів
Олександр Альохін

Податкові наслідки операцій з «фіктивним контрагентом» у контексті практики Європейського суду з прав людини й постанови ВСУ від 26 січня 2016 року

Наприкінці червня 2016 року керуючий партнер адвокатського об’єднання BSB Partners Валерій Буняк і голова адвокатського об’єднання “ЯР.ВАЛ” Йосип Бучинський підняли у низці видань (racurs.ua, “Юридична Газета”) актуальну проблему прихованого збільшення податкового тиску на реальний сектор економіки шляхом перекладення відповідальності “фіктивних контрагентів” на добросовісних платників податків.

Наводимо авторський варіант відповідної статті.

“Нещодавно Верховний Суд України (далі – ВСУ) прийняв резонансне рішення: своєю постановою від 26 січня 2016 року у справі ТОВ «Інбуд-ХХІ» до ДПІ у Солом’янському районі ГУ ДФС України в м. Києві визнав, що «…статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами… первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість (далі – ПДВ) до податкового кредиту є безпідставним» [1].

Еволюція практики ВСУ щодо наслідків взаємовідносин суб’єкта господарювання реального сектора економіки з підприємством, яке має ознаки фіктивності, по суті дає органам державної фіскальної служби карт-бланш. Адже незалежно від будь-яких інших обставин справи, посилаючись на правовий висновок ВСУ щодо застосування норми права, викладений у його постанові, який за ст. 244-2 КАС України є обов’язковим для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права, всім суб’єктам господарювання, які мали господарські відносини з так званим «фіктивним підприємством», фіскальні органи будуть донараховувати відповідні податкові зобов’язання і фінансові санкції. Причому адміністративні суди, за наявності такої правової позиції ВСУ, по суті змушені будуть залишати в силі відповідні податкові повідомлення-рішення фіскальних органів.

Однак, якщо брати до уваги положення Конвенції про захист прав та основоположних свобод людини та практику Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ), яка згідно ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права в Україні, то на нашу думку запропонована постановою ВСУ від 26 січня 2016 року правова позиція є спірною.

Так, за статтею 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав та
основоположних свобод людини (далі – статті 1 Першого Протоколу до Конвенції):

«Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів».

У випадку стягнення з особи податкових зобов’язань, така особа зазнає втручання в своє право мирно володіти належним їй майном з метою «…забезпечення сплати податків». Але згідно сталої практики ЄСПЛ, національні суди України у такому разі мають оцінювати:

(і) Чи відбувалося втручання держави у право власності особи з метою стягнення податків на підставі зрозумілого закону (принцип правової визначеності [2])?

(іі) Чи було, навіть за наявності відповідних положень закону, в процесі такого втручання дотримано справедливий баланс між публічним інтересом суспільства отримати податкові платежі та правом власності конкретної особи (принцип співмірності втручання [3])?

(ііі) Чи дотримано в процесі втручання належну правову процедуру? Чи не є втручання таким, що не відповідає сучасному рівню загальновизнаних правових принципів країн-членів Ради Європи або Європейського Союзу?

Розглянемо кожен із зазначених аспектів детальніше.

а) чи відповідає запропонований постановою ВСУ від 26 січня 2016 року підхід до оцінки первинних документів, підписаних від імені «фіктивного підприємства», конвенційному принципу «правової визначеності закону»?

Закони України не містять правоположень, згідно яких винесення обвинувального вироку за ст. 205 (фіктивне підприємництво) КК України стосовно керівника або учасника товариства з обмеженою відповідальністю, має безумовним наслідком визнання неналежності всіх оформлених від імені такого товариства з обмеженою відповідальністю первинних бухгалтерських (податкових) документів, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Такий висновок, на наш погляд, стверджує й сама постанова ВСУ від 26 січня 2016 року. Адже в тексті постанови ВСУ від 26 січня 2016 року не наводиться положень закону, згідно яких Верховний Суд приходить до висновку, що наявність обвинувального вироку суду за ст. 205 КК України стосовно окремих посадових осіб товариства з обмеженою відповідальністю встановлює факт фіктивності господарської діяльності юридичної особи ТОВ «РІП» і неналежність всіх виписаних від імені ТОВ «РІП» первинних документів.

Зауважу, ВСУ у своїх попередніх рішеннях дотримувався дещо іншого підходу в питанні оцінки наслідків вчинення господарських операцій між суб’єктом господарювання реального сектору економіки та підприємством з ознаками фіктивності (постанова ВСУ від 13 січня 2009 року у справі №21-1578во08, постанова ВСУ від 11 грудня 2007 року у справі №21-1376во06 [4]). Та й у постанові ВСУ від 05 березня 2012 року [5], на яку як аналогічний судовий прецедент міститься посилання в тексті постанови ВСУ від 26 січня 2016 року, зазначається: «висновок … про протиправність донарахування позивачу податкових зобов’язань з податку на прибуток та ПДВ, який зроблений з посиланням на те, що сама лише наявність у ТОВ «Нафта» податкових накладних, виписаних від імені його контрагентів, є достатньою підставою для включення сум ПДВ до податкового кредиту, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права». Тобто, постанова ВСУ 05 березня 2012 року не містить загальних правил, за якими «всі первинні документи, складені від імені фіктивного підприємства, є нікчемними», і тому не свідчить про існування до дати 26 січня 2016 року сталої практики ВСУ про визнання нікчемними всіх первинних документів, підписаних від імені фіктивного підприємства. Швидше навпаки, у постанові ВСУ 05 березня 2012 року наголошується на необхідності перевірки адміністративними судами суті спірних правовідносин між суб’єктами господарювання, а не лише формального акту підписання або не підписання окремих документів певною особою.

Звичайно, нами не заперечується принцип розумної еволюції правових норм шляхом поступової зміни їх тлумачення найвищим судовим органом держави. Однак результат судового тлумачення має надавати суб’єкту господарювання можливість передбачати наслідки своїх дій у момент їх вчинення. Натомість, запропонований ВСУ підхід не вказує як добросовісний учасник господарського обігу в момент вчинення господарської операції має перевіряти можливі наслідки своїх дій і передбачати подальше застосування до нього положень податкового законодавства
щодо протидії фіктивному підприємництву. Зокрема, у випадку «товарності» господарської операції й дійсності всіх реєстраційних документів контрагента, суб’єкт господарювання як правило не має розумних підстав припускати, що через тривалий проміжок часу після вчинення відповідної господарської операції проти особи, яка зазначається у наданих йому первинних документах, буде винесено вирок за ст. 205 КК України.

На наш погляд, постанова ВСУ від 26 січня 2016 року по суті передбачає залежність юридичної відповідальності особи від настання в майбутньому обставини (обвинувального вироку за ст. 205 КК України), яка на момент вчинення дії (господарської операції з контрагентом) не могла передбачатися добросовісним учасником господарських відносин. Але ставлення правової оцінки дій учасників господарських відносин в залежність від подій майбутнього не відповідає принципу правової визначеності закону.

б) чи оцінюється співмірність втручання в право особи мирно володіти своїм майном в постанові ВСУ від 26 січня 2016 року?

Висновки, викладені у мотивувальній частині постанови ВСУ від 26 січня 2016 року, не містять оцінки дотримання балансу між приватним інтересом особи мирно володіти своїм майном і правом держави стягувати податки. Тому нами на основі окремих рішень ЄСПЛ наведено орієнтовні загальні критерії, за яких втручання фіскальних органів у право особи мирно володіти своїм майном не відповідає ст. 1 Протоколу Першого до Конвенції.

Показовим у цьому питанні є рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії» [6]. У цьому рішення ЄСПЛ вказав дві важливі обставини, які мають оцінюватися в питанні визначення, чи були податкові заходи пропорційним втручанням у право власності особи. Такими обставинами є оцінка питання фактичної сплати податку на додану вартість за «спірною» господарською операцією (§67, 68 вказаного рішення ЄСПЛ) контрагентом-порушником і незалежно від наявності першої обставини, наявність можливості передбачити наслідки своїх дій добросовісним суб’єктом господарювання, відсутність або наявність у нього прав і можливостей відслідковувати, контролювати й забезпечувати виконання його контрагентом вимог податкового законодавства (§69 вказаного рішення ЄСПЛ).

На наш погляд, при буквальному застосуванні правової позиції, викладеної в постанові ВСУ від 26 січня 2016 року, зазначені в §67-69 рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії» правоположення в переважній більшості конкретних податкових спорів дотримані не будуть. Адже зазначена постанова ВСУ містить загальний тезис, який можна викласти наступним чином: будь-яка господарська операція з фіктивним підприємством визнається нікчемною, а суб’єкт господарювання за будь-яких обставин зазнає податкових стягнень.

До прикладу, в рішенні ЄСПЛ «ВАТ «Нафтова компанія «ЮКОС» проти Росії» [7] ЄСПЛ визнав таким, що відповідає Конвенції, покладення на головну компанію ЮКОС державою Росія обов’язку сплатити податок на прибуток, суми платежів за яким на думку державних органів було неправомірно занижено через незаконне використання компаній, підконтрольних керівництву ЮКОСа, що були зареєстровані у внутрішніх офшорах Російської Федерації (Калмикія, різні ЗАТО, Мордовія, Космодром Байконур). І це при тому, що російське законодавство, так само як і українське законодавство, прямо не передбачає «проривання корпоративної павутини» в податковому спорі, тобто покладення відповідальності на фактичного «контролера» господарських операцій, замість дійсного платника податку. Однак у цьому випадку ЄСПЛ визнав рішення державних органів Російської Федерації такими, що відповідають Конвенції, а широке тлумачення закону – допустимим, через доведеність на рівні національної юрисдикції умисних і недобросовісних схем мінімізації податків зі сторони керівництва головної компанії ЮКОС. Причому в цій частині ЄСПЛ аргументував своє рішення тим фактом, що держава не може передбачити в своєму законі всі можливі хитросплетіння умисних податкових схем, спрямованих на незаконну мінімізацію податків, адже такі незаконні схеми швидко змінюються. Тому в цьому конкретному випадку широке тлумачення закону, спрямованого на боротьбу з такими «схемами» є допустимим, і стосується осіб, які своїми умисними винним діями призвели до втручання у їхнє право мирно володіти своїм майном. Адже допускаючи сумнівні дії з оптимізації податків, керівництво ЮКОС, відповідно до наведеної правової позиції ЄСПЛ, вже мало припускати можливу податкову відповідальність за такі дії.

Однак у нашому випадку мова не йде про недобросовісність дій суб’єкта господарювання. Навпаки ВСУ в своїй постанові прямо зазначає відсутність «…жодних дефектів у правовому статусі позивача або його контрагентів». На наш погляд, запропонований постановою ВСУ від 26 січня 2016 року підхід, по суті призведе до об’єктивного ставлення у вину платнику податку неправомірних дій інших осіб, що не сумісно з положеннями Конвенції.

в) чи забезпечуватиметься право кожного на справедливий суд при застосуванні судами правової позиції, викладеної в постанові ВСУ від 26 січня 2016 року?

За автономним значенням «кримінального правопорушення» в практиці ЄСПЛ, значні податкові штрафи особи прирівнюються до обвинувачення в злочині. Відповідно, процес судового розгляду правомірності накладення значних податкових санкцій має супроводжуватися процесуальними гарантіями, передбаченими ст. 6 Конвенції для обвинуваченого у злочині (рішення ЄСПЛ «ЗАО «ЮКОС» проти Росії», «Юсілла проти Фінляндії» [8]).

Постанова ВСУ від 26 січня 2016 року по суті встановлює основоположну й наперед визначену силу такому доказу в податковому спорі як вирок стосовно посадової особи підприємства за ст. 205 КК України. У такому випадку, за будь-яких інших обставин справи, «…первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг».
Зазначеною постановою ВСУ не віднесено до предмету доказування у податковому спорі з’ясування питання, чи підписував або не підписував від імені підприємства первинні документів з конкретним контрагентом засуджений вироком суду керівник. При цьому добросовісний платник податку, до якого застосовано податкові санкції, не лише не має процесуальних прав оспорити висновки обвинувального вироку суду щодо посадових осіб фіктивного підприємства, але й не може ознайомитись з основним доказом проти нього – обвинувальним вироком директора (учасника) фіктивного контрагента. До того ж, всі докази сторони захисту, наприклад свідчення «товарності» господарської операції, судом не можуть прийматися до уваги, бо наявність вироку за ст. 205 КК України має наперед встановлену силу в частині оцінки й інших доказів по справі.

На наше переконання, надання вироку в одній кримінальній справі широкої й наперед встановленої сили в іншій кримінальній процедурі, податковому спорі в частині накладення фінансових санкцій, не відповідає принципу справедливого судочинства, гарантованому ст. 6 Конвенції про захист прав та основоположних свобод людини.

г) чи відповідає підхід, запропонований постановою ВСУ від 26 січня 2016 року, загальним принципам відповідальності суб’єктів господарювання Європейського союзу за податкові правопорушення?

Повертаючись до рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії», вказане рішення містить, на наш погляд, ще один суттєвий момент щодо практики накладення на суб’єктів господарювання в Україні відповідальності за податкові делікти.

У §29 рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії» зазначається, що Болгарія, хоча й не була членом Європейського союзу на час прийняття спірних рішень у податковому спорі національними органами Болгарії, однак здійснювала кроки щодо гармонізації свого податкового законодавства до положень відповідних директив Ради Європейського співтовариства. Тому, основні принципи права ЄС у податкових спорах мають враховуватися при оцінці відповідності Конвенції дій національних органів Болгарії в податковому спорі.

На даний час, на наш погляд, схожою з тогочасною ситуацією Болгарії є правова ситуація України в частині необхідності дотримання нашою державою основних правових принципів Європейського співтовариства в практиці своїх національних органів. Адже поступове зближення податкового законодавства та практики його застосування передбачено ст. 349 – 353 Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншої сторони.

Рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії» як на звичну практику країн Європейського Союзу в питанні відповідальності платників податку за податкові делікти, посилається на два рішення Суду Європейського союзу: об’єднане рішення (консультативний висновок) Суду ЄС від 12 січня 2006 року в справі Optigen Ltd (C354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C355/03) and Bond House Systems Ltd (C484/03) v Commissioners of Customs & Excise і об’єднане рішення Суду ЄС від 06 липня 2006 року в справі Axel Kittel v. Belgian State, (C439/04) і Belgian State v. Recolta Recycling (SPRL, C440/04) (ECR 2006, page I0616).

Так, у рішенні Суду ЄС від 12січня 2006 року зазначається: «… право на вирахування податку на додану вартість особою, що має статус платника ПДВ, яка здійснює відповідні операції, не може зачіпатися тією обставиною, що в ланцюгу поставок, в яку входять зазначені операції, попередня або наступна операція будуть пов’язані з шахрайством при сплаті податку на додану вартість, про яку платник податку не знав та не міг знати».

Схожа правова позиція міститься й у другому рішенні Суду ЄС від 06 липня 2006 року: «… якщо отримувач товару не знав і не міг знати, що купляючи товар, він приймає участь в ухиленні від сплати податку, загальна система податкового права ЄС має трактуватися як виключаюча норму національного права, у відповідності до якої той факт, що угода купівлі-продажу товару вважається недійсною – як така що суперечить публічному порядку та вчинена продавцем на протиправних основах, приводить до того, що платник податку втрачає право на податковий кредит ПДВ, який фактично ним було сплачено; у цьому відношенні не важливо, чи визнано угоду недійсною через шахрайство з ПДВ або через інші обманні дії… лише у випадку, якщо на підставі дослідження об’єктивних факторів буде встановлено, що товар поставлявся платнику податку, який знав або мав знати про те, що купляючи товар, він приймає участь в угоді, пов’язаній з ухиленням від сплати податку, національний суд може відмовляти такому платнику податку в праві на податковий кредит».

На наш погляд, зміст наведених рішень Суду ЄС додатково окреслює спірність постанови ВСУ від 26 січня 2016 року.

Підсумовуючи викладене, зауважимо, що принцип «юридична відповідальність особи має індивідуальний характер» в Україні гарантований не лише прецедентною практикою ЄСПЛ, але й прямо зазначається у ч. 2 ст. 61 Конституції України, тобто є нормою найвищої юридичної сили та прямої дії. Фактичне перекладення юридичної відповідальності за незаконні дії «фіктивного контрагента» на добросовісного суб’єкта господарювання та його керівництво є, на наш погляд, прихованою формою фіскального тиску на бізнес в Україні через окремі спірні рішення найвищого органу судової гілки влади України.

Перелік використаних джерел:

1. Постанова ВСУ від 26 січня 2016 року. [Електронний ресурс]. – Режим доступу:
http://www.scourt.gov.ua/clients/vsu/vsu.nsf/(documents)/27EDDF01CE082D74C2257F740041D101.

2. Недотримання принципу правової визначеності державою Україна в податкових правовідносинах встановлено, наприклад, в рішенні ЄСПЛ «Щокін проти України», §53-57. [Ел. ресурс]. – Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/974_858.

3. Явна неспівмірність втручання держави Україна в право особи мирно володіти своїм майном, встановлена наприклад, у рішенні «Інтерспал проти України», §38-40. [Ел. ресурс]. – Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/974_194.

4. Дивись, наприклад, статтю А. О. Поляничко «Взыскать за любою цену! или как ВСУ помогает фискалам бюджет пополнять». [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://jurliga.ligazakon.ua/news/2016/3/15/142698.htm.

5. Постанова ВСУ від 05 березня 2012 року. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.scourt.gov.ua/clients/vs.nsf/0/c3741f0ed3bb409fc22579fb0024d7a2/
FILE/21-421%D0%B011.doc.

6. Рішення ЄСПЛ «Булвест» АД проти Болгарії» (рос. м.) [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://docs.pravo.ru/document/view/19676037/.

7. Case of «OAO Neftyanaya Kompaniya «Yukos» v. Russia», 2011. [Ел. ресурс]. – Режим доступу: http://hudoc.echr.coe.int/.

8. Джеремі Макбрайд. Європейська конвенція з прав людини та кримінальний процес. – К.: «К.І.С.», 2010 – С. 34-36.”

Comments are currently closed.